domingo, 8 de abril de 2012

LA TRIBUTACIÓN DE LOS CONTRATOS DE ALOJAMIENTOS TURÍSTICOS

La regulación de la multipropiedad se realizó a través de la Directiva 94/47/CE de 26 de octubre de 1994, que contempló en exclusiva el contrato dirigido, de forma directa o de manera indirecta, a la adquisición de un derecho de utilización de uno o más inmuebles en régimen de tiempo compartido, efectuándose la transposición de dicha Directiva a nuestro ordenamiento jurídico por medio de la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias, denominación que se adoptó por estimar inadecuada  la de “multipropiedad”, que ofreció una regulación de esta forma de disfrute, con fines vacacionales, de los bienes inmuebles.
Dicha Ley, ante la duda de si debían regularse varias formas institucionales o si se debía limitar su regulación a una sola, dejando al margen de la norma todas las  restantes, optó por una fórmula intermedia.
Así, por una parte, creó un nuevo derecho real limitado, al que denominó derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles (art. 1.1), que atribuía a su titular la facultad de disfrutar, con carácter exclusivo, durante un período específico de cada año, un alojamiento susceptible de utilización independiente por tener salida propia a la vía pública o a un elemento común del edificio en el que estuviera integrado, y que estuviese dotado, de modo permanente, con el mobiliario adecuado al efecto, y el derecho a la prestación de los servicios complementarios.
Y, por otra, extendió sus disposiciones a los contratos de arrendamiento de bienes inmuebles vacacionales por temporada, que tuviesen por objeto más de tres de ellas hasta un máximo de cincuenta años, y en los que se anticipaban las rentas correspondientes a todas o algunas de las temporadas contratadas (art. 1.6), que precisó que estos contratos debían referirse necesariamente a una temporada anual determinada que se correspondiera con un período determinado o determinable de tal temporada y a un alojamiento determinado o determinable por sus condiciones genéricas, siempre que estuviese especificado el edificio o conjunto inmobiliario donde se iba a disfrutar del derecho.
Se preveía, pues, tanto un derecho real como un derecho personal, aunque la Ley 42/1998 parecía inclinarse porque la figura típica encajase en la primera de las categorías indicadas, a cuyo efecto se recogía en esta Ley una detallada regulación de este nuevo derecho real, permitiendo, no obstante, la configuración del derecho como una variante del arrendamiento de temporada.
No obstante, dicha Directiva 94/47/CE de 26 de octubre de 1994 fue derogada de forma expresa por la Directiva 2008/122/CE de 14 de enero del 2009, relativa a la protección de los consumidores con respecto a determinados aspectos de los aprovechamientos por turno de bienes de uso turístico, de adquisición de productos vacacionales de larga duración, de reventa e intercambio, en la que ya se toman en consideración los nuevos productos vacacionales que han ido surgiendo a lo largo del tiempo.
Esta Directiva 2008/122/CE obligaba a efectuar la pertinente adaptación de nuestro ordenamiento interno, incorporando sus disposiciones al mismo, existiendo un plazo para ello que expiró el  23 de febrero de 2011, ante cuyo incumplimiento, y con el fin de tratar de evitar las consecuencias económicas adversas que de ello derivan, se procedió a aprobar el Real Decreto-ley 8/2012, de 16 de marzo, que, en un texto unificado, realiza tanto la transposición de referida Directiva 2008/122/CE, como la incorporación de la Ley 42/1998, que expresamente se deroga, con las adaptaciones requeridas por citada Directiva.
En el título I de dicho Real Decreto-ley 8/2012, de 16 de marzo, se establece el ámbito objetivo de aplicación de la norma, recogiendo las cuatro figuras contractuales ya establecidas en citada Directiva 2008/122/CE, que son las siguientes: a) el contrato de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico, que es aquel de duración superior a un año en virtud del cual un consumidor adquiere, a título oneroso, el derecho a utilizar uno o varios alojamientos para pernoctar durante más de un período de ocupación; b) el contrato de producto vacacional de larga duración, que es el de duración superior a un año en virtud del cual un consumidor adquiere, a título oneroso, esencialmente el derecho a obtener descuentos u otras ventajas respecto de su alojamiento, de forma aislada o en combinación con viajes u otros servicios; el contrato de reventa, que es aquel en virtud del cual un empresario, a título oneroso, asiste a un consumidor en la compra o venta de derechos de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico o de un producto vacacional de larga duración; y el contrato de intercambio, que es aquel en virtud del cual un consumidor se afilia, a título oneroso, a un sistema de intercambio que le permite disfrutar de un alojamiento o de otros servicios a cambio de conceder a otras personas un disfrute temporal de las ventajas que suponen los derechos derivados de su contrato de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico.
Todos estos contratos se rigen por lo dispuesto en este Real Decreto-ley 8/2012 cuando se celebren entre un empresario y un consumidor, entendiéndose por empresario cualquier persona física o jurídica que actúe con fines relacionados con su actividad económica, negocios, oficio o profesión y cualquier persona que actúe en nombre o por cuenta de un empresario, y por consumidor toda persona física o jurídica que actúe con fines ajenos a su actividad económica, negocio, oficio o profesión.
De aquí se desprende que la constitución del derecho a favor de un tercero se encontrará sujeta a IVA, remarcándose este extremo, al ponerse de manifiesto que la transmisión originaria del derecho constituye el ejercicio de una actividad empresarial, por el art. 25.1.b) del Real Decreto-ley 8/2012, en el que se indica que el régimen de aprovechamiento por turno debe constituirse por el propietario registral del inmueble, para lo cual, entre otros requisitos, debe con carácter previo,  cumplir con los requisitos establecidos para ejercer la actividad turística, disponer de las licencias de apertura y las de primera ocupación de los alojamientos, zonas comunes y servicios accesorios que sean necesarias para el destino, bastando, en el supuesto de que la obra esté tan sólo iniciada, con haber obtenido la licencia de obra y la necesaria para ejercer la actividad turística. De esto se deduce que quien realiza la constitución de estos derechos ha de ser un empresario o profesional dedicado con tal propósito a la actividad turística.
La situación es distinta en las transmisiones posteriores del derecho. En estos casos, hay que distinguir dos supuestos.
Así, puede ocurrir que el transmitente sea un empresario cuya actividad consista, precisamente, en adquirir los derechos –por ej., del propietario o del promotor– y transmitírselos a los usuarios en nombre propio. Así, el art. 23.5 del Real Decreto-ley 8/2012, señala que dicha norma será aplicable “al propietario, promotor y a cualquier persona física o jurídica que participe profesionalmente en la transmisión o comercialización de derechos de aprovechamiento por turno”, entendiéndose por “adquirente la persona física o jurídica a la que, actuando en los contratos comprendidos en el ámbito de este título (se refiere al título II de dicho Real Decreto-ley 8/2012), se transfiera el derecho objeto del contrato o sea la destinataria del derecho objeto del contrato”. 
En estos casos, la operación quedará sujeta a IVA, y al tipo reducido de gravamen del 8 por 100, de acuerdo con la Disposición Final tercera del Real Decreto-ley 8/2012, que ha procedido a añadir un nuevo número 18º en el apartado uno.2 del art. 91 de la LIVA, en virtud del que se someten a este tipo la cesión de los derechos de aprovechamiento por turno de edificios, conjuntos inmobiliarios o sectores de ellos arquitectónicamente diferenciados cuando el inmueble tenga, al menos, diez alojamientos, de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de estos servicios.
Puede suceder, sin embargo, que el particular que adquirió el derecho proceda a su transmisión. Así, el art. 33.1 del Real Decreto-ley 8/2012, establece que “el titular de un derecho de aprovechamiento por turno puede libremente disponer de su derecho sin más limitaciones que las que resultan de las leyes y sin que la transmisión del mismo afecte a las obligaciones derivadas del régimen”.  
En esta situación, la operación quedará sujeta a TPO, al tipo impositivo del 4 por 100, según lo señalado por el art. 37 del Real Decreto-ley 8/2012, en el que se señala que a las transmisiones entre particulares no sujetas al IVA o al IGIC de los derechos contemplados en dicha norma, cualquiera que sea su naturaleza, les será aplicable este tipo de gravamen en el ITPyAJD.   
También pudiera suceder que el titular del derecho no lo transmita, sino que efectúe cesiones temporales del mismo, supuesto en el que pueden darse las dos situaciones descritas. No obstante, en los casos en que el cedente sea un particular, éste puede convertirse en empresario a efectos de IVA –estando sujeta la operación a este impuesto– si se establece, como es habitual, una renta periódica a cambio de la cesión, siendo aplicable en este caso la norma recogida en el ar. 5.Uno.c) de la LIVA.
La celebración de estos contratos siempre estará sujeta, además, a la cuota fija de AJD, ya que el art. 25.1.a) del Real Decreto-ley 8/2012, exige como uno de los requisitos para la constitución del régimen de aprovechamiento por turno el haber inscrito la conclusión de la obra en el Registro de la Propiedad y haberla incorporado al Catastro Inmobiliario, precisando que en el supuesto de que la obra esté iniciada, deberá haberse inscrito la declaración de obra nueva en construcción.  Por ello mismo, también se devengará la cuota gradual siempre que la operación, como es frecuente, se encuentre sujeta a IVA y no a ITPyAJD, modalidad TPO.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario