martes, 29 de noviembre de 2011

ESTÁN SUJETOS AL IVA LOS SERVICIOS PRESTADOS POR LOS REGISTRADORES DE LA PROPIEDAD COMO LIQUIDADORES DE TRIBUTOS

La cuestión de la sujeción, o no, a IVA de las actividades u operaciones efectuadas por los Registradores de la Propiedad como liquidadores de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario fue objeto de viva polémica polémico en el pasado.
 Así, mientras que, por ej., las SSAN de 8 marzo 1999, Recurso contencioso-administrativo núm. 865/1997, y 31 mayo 1999, Recurso contencioso-administrativo núm. 256/1997; la STSJ de Extremadura de 7 junio 2002, Recurso contencioso-administrativo núm. 296/1999; y las Resoluciones TEAC de 19 diciembre 1996,  Recurso de Alzada núm. 7130/1995, y 24 noviembre 1997, Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 1525/1996, entendieron que debía darse una respuesta positiva a esta cuestión; otras sentencias, como las de los TSJ de la Región de Murcia de 19 abril 2000, Recurso contencioso-administrativo núm. 2121/1997, y 19 octubre 2000, Recurso contencioso-administrativo núm. 2896/1997; y del de Castilla y León (Burgos) de 8 noviembre 2001, Recurso contencioso-administrativo núm. 263/2000, afirmaron, por el contrario, que dichas actividades u operaciones estaban no sujetas al IVA.
Precisamente contra la última de las sentencias citadas, la del TSJ de Castilla y León de 8 de noviembre de 2001, se interpuso recuso de casación en interés de ley núm. 42/2002, que fue desestimado por la STS de 12 julio 2003, al declararse en ella que constituyen operaciones no sujetas al IVA la actividad de los Registradores de la Propiedad, como titulares de las Oficinas Liquidadoras de los Distritos Hipotecarios, ratificándose esta doctrina en las SSTS de 3 julio 2006, Recurso núm. 226/2002, y 12 febrero 2007, Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 262/2003.
A raíz de citada STS de 12 julio 2003 la Audiencia Nacional modificó su criterio, apreciándose este cambio de rumbo en su sentencia de 23 octubre 2003, Recurso contencioso-administrativo núm. 615/2000, en la que se declaró la no sujeción al IVA de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario.
Parecía claro, a la vista de todos estas sentencias, cuál era el estado de la cuestión, y cómo debía resolverse la misma.
Sin embargo, la STJUE de 12 noviembre 2009, as. C-154/08, Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España, dio un giro completo a la doctrina mantenida al respecto por nuestros Tribunales internos, al declararse en ella, atendiendo a la petición de la Comisión, que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud de los artículos 2 y 4 , apartados 1 y 2 , de la Sexta Directiva en materia de IVA (actualmente derogada por la Directiva 2006/112/CE), al haber considerado que los servicios prestados a una Comunidad Autónoma por los Registradores de la Propiedad, en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario, no estaban sujetos al IVA .
Se planteó el Tribunal, en primer lugar, la cuestión de si los servicios prestados por los Registradores-liquidadores a las CCAA constituyen actividades económicas en el sentido del art. 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA; en segundo término, si dichas actividades se efectúan con carácter independiente de conformidad con el art. 4, apartados 1 y 4 , de dicha Directiva; y, en tercer lugar, si el Reino de España podía alegar, como hizo, la no sujeción al IVA establecida en el art. 4, apartado 5, párrafo primero , de tal Directiva en beneficio de las actividades desarrolladas por un organismo de Derecho público como autoridad pública.
Respecto al primer interrogante, el Tribunal de Justicia de Luxemburgo dio una respuesta afirmativa, lo cual era fácilmente predecible a la vista de su previa doctrina sobre este concreto aspecto, ya que este Tribunal ha afirmado en múltiples y reiteradas ocasiones, que el concepto de actividades económicas a efectos del IVA aparece revestido de una gran amplitud y tiene carácter objetivo, en el sentido de que la actividad se considera en sí misma, con independencia de sus fines o de sus resultados, por lo que, en suma, cualquier actividad, realizada con carácter permanente y efectuada a cambio de una remuneración que percibe el autor de la operación, puede calificarse como actividad económica.
Aplicando tal doctrina, en esta sentencia de 12 noviembre 2009  se afirmó, habida cuenta de la apuntada extensión del ámbito de aplicación definido por el concepto de actividades económicas, que había que concluir afirmando que los Registradores-liquidadores, en cuanto que prestan a las CCAA, de forma permanente y a cambio de una remuneración, servicios relativos a la gestión, liquidación y recaudación de determinados impuestos, realizan una actividad económica en el sentido de la normativa comunitaria en materia de IVA.
Y se precisó que dado el ya mencionado carácter objetivo del concepto de actividades económicas, es irrelevante que las actividades de los Registradores-liquidadores consistan en el desempeño de funciones conferidas y reguladas mediante Ley por motivos de interés público, por lo que, en consecuencia, las actividades de liquidación y de recaudación realizadas por los Registradores-liquidadores a cambio del abono de un porcentaje de las cantidades recaudadas constituye una actividad económica, y representa, en concreto, una prestación de servicios realizada a título oneroso.
En relación con la segunda cuestión mencionada: la de si las actividades de los Registradores-liquidadores se efectúan con carácter independiente, el Tribunal señaló que no existe ningún vínculo de subordinación de éstos con las CCAA, ya que los mismos:
--- Por una parte, se procuran y organizan los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de sus actividades, no resultando relevantes a estos fines, como ya se había declarado en las sentencias de 26 marzo 1987, as. 235/85, Comisión contra Países Bajos, y de 25 julio 1991, as. C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, ni la dependencia funcional de aquéllos respecto de las CCAA, que pueden darles instrucciones, ni tampoco la sujeción de los mismos a un control disciplinario por parte de éstas.
--- Por otra, porque los Registradores-liquidadores soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen de ella depende del importe de los tributos recaudados, de los gastos derivados de la organización de los recursos humanos y materiales de su actividad, de su eficacia e incluso, en determinados casos, del porcentaje de las sanciones y multas impuestas y recaudadas en el ejercicio de sus actividades.
--- Y por otra, en fin, porque tampoco de la circunstancia de que las CCAA puedan ser consideradas responsables por los actos de los Registradores-liquidadores realizados en cuanto delegados de la autoridad pública tampoco basta para establecer la existencia de vínculos de subordinación, como se había declarado en la ya citada STJUE de 25 julio 1991.
Por último, respecto a la tercera cuestión: la de si es pertinente aplicar en este supuesto la no sujeción al IVA establecida en beneficio de las actividades desarrolladas por un organismo de Derecho público como autoridad pública, la respuesta del Tribunal fue también tajante en sentido negativo, toda vez que los Registradores-liquidadores no ejercen su actividad liquidadora y recaudadora en calidad de órganos de Derecho público, al no estar los mismos integrados en la organización de la Administración pública, sino como una actividad realizada en el marco de una profesión asimilada a una profesión liberal.
España había invocado, en todo caso, su dificultad para subsanar el incumplimiento alegado por la Comisión de las Comunidades Europeas, por tener éste su origen en referida STS de 12 julio 2003.
Esta alegación sin embargo tampoco prosperó, ya que el Tribunal de Justicia de Luxemburgo señaló al respecto, con fundamento en sus precedentes sentencias de 5 mayo 1970, as. 77/69, Comisión contra Bélgica, y 9 diciembre 2003, as. C 129/00, Comisión contra Italia, que es posible declarar un incumplimiento de un Estado miembro cualquiera que sea el órgano de dicho Estado cuya acción u omisión haya originado el mismo, incluso cuando se trata de una institución constitucionalmente independiente.
Para dar cumplimiento a esta sentencia del TJUE, mediante la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se traspusieron determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se procedió a añadir una letra c) al apartado dos del art. 4 LIVA, según el cual se entienden realizados en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario

DEDUCCIÓN DE IVA SOPORTADO ANTES DEL INICIO DE LA REALIZACIÓN HABITUAL DE LAS ENTREGAS DE BIENES O PRESTACIONES DE SERVICIOS

El art. 5.Dos LIVA, en la redacción dada al mismo por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dispone que a efectos del IVA las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado uno de dicho precepto; añadiendo que quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA.

Esta precisión legal tuvo que introducirse para adecuar nuestro ordenamiento jurídico a la doctrina sentada por la SJUE de 21 marzo 2000, asuntos C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros, y su contenido enlaza de forma directa e inmediata con el ejercicio del derecho a la deducción en el IVA, derecho que tiene como finalidad liberar por completo al empresario o profesional del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas, y que garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas ellas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA, tal como ha declarado este Tribunal en multitud de ocasiones.

Ahondando en esa idea, es preciso también, en cualquier caso, que asimismo sean deducibles, sin trabas de ninguna índole, las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de las actividades previas llevadas a cabo antes del comienzo regular de las operaciones económicas, ya que, en caso contrario, se estarían generando a los sujetos afectados por las hipotéticas limitaciones que al efecto se pudiesen introducir una serie de costes financieros.

Y así lo ha admitido abiertamente el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en diversas ocasiones, constituyendo buen ejemplo de ello, entre otras, sus sentencias de 14 febrero 1985, as. 268/83, Rompelman; 29 febrero 1996, as. C-110/94, Inzo,y la ya citada de 21 marzo 2000, en la que se concluyó declarando que: “Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo (…), y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma”.

Se desprende de todo ello, como se pone de manifiesto en esta misma sentencia, que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica y realiza, con dicho fin, los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo, y al actuar como tal, tendrá derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo entiende, en definitiva, que para el reconocimiento de la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional no es necesario esperar al inicio efectivo de su actividad, ya que basta a estos efectos con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de comenzar con carácter independiente una actividad económica, momento a partir del cual ya adquiere mencionado status, si bien con carácter provisional, puesto que el mismo sólo se torna definitivo si la intención de inicio de las actividades económicas se ha puesto de relieve de buena fe por el interesado.

Esta tesis se confirmó, por, entre otras, las posteriores sentencias de este mismo Órgano de 8 junio 2000, as. C-98/98, Midland Bank plc; 8 junio 2000, as. C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR; y 8 junio 2000, as. C-400/98, Brigitte Breitsohl, en todas las cuales se ha declarado la existencia de dicho derecho a deducir, y su plena subsistencia, salvo la existencia de circunstancias fraudulentas o abusivas, aun cuando la Administración Tributaria conozca, desde la primera liquidación del IVA, que la actividad económica proyectada no se realizará.

La doctrina de estas sentencias del Tribunal comunitario ha sido aplicada por el TS en, por ejemplo, sus sentencias de 8 febrero 2003, Recurso de Casación núm. 651/1998, 31 octubre 2007, Recurso de Casación núm. 4156/2002, 15 abril 2008, Recurso de Casación núm. 4372/2002, y 20 abril 2009, Recurso de Casación núm. 624/2003.

Tanto el momento en que se adquiere la condición de empresario o profesional como la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial son una cuestión de hecho que debe acreditarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. En este sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título III de la LGT, en particular lo señalado en su art. 105.1, según el cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.

Al objeto de poder acreditar que la adquisición de bienes o servicios se realiza con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, debe tenerse en cuenta también el art. 27 del RIVA, que dispone que a estos efectos son utilizables cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, pudiéndose tener en cuenta, entre otras, las circunstancias siguientes: a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar; b) el período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional; c) el cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales; d) disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar; y e) haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del IVA y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario

CONCEPTO DE ACTIVIDAD EMPRESARIAL O PROFESIONAL A FINES DEL IVA

Para que las operaciones puedan considerarse empresariales o profesionales y, por tanto, sujetas a IVA, no basta con que el transmitente sea empresario o profesional. También se exige que la operación se efectúe en el desarrollo de su actividad.
A estos fines, y siguiendo una ya clásica definición de nuestro ordenamiento jurídico tributario, en el art. 5.Dos LIVA se dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes o servicios.
De ello se extraen las dos notas características de la actividad empresarial o profesional: la ordenación por cuenta propia de los factores de producción, y la finalidad que se persigue con esta actividad de ordenación.
Son necesarios, pues, dos requisitos para que se pueda afirmar la existencia de actividades empresariales, uno objetivo, que es la ordenación por cuenta propia de factores productivos, y otro subjetivo, consistente en que tal ordenación persiga la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El requisito objetivo esencial para que existan actividades empresariales es la ordenación por cuenta propia de factores productivos, con lo que se excluye el trabajo dependiente de trabajadores por cuenta ajena y funcionarios. Y se cumple con dicho requisito cuando la ordenación por cuenta propia se refiera a elementos materiales y a recursos humanos, sin que se exija la conjunción de ambos factores productivos, sino que basta que se dé sólo uno de ellos, lo que hace que entren en la definición de empresarios los profesionales independientes, e incluso los meros intermediarios, sin que sea preciso que cuenten con una organización de personal a su servicio.
El requisito subjetivo es la intencionalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, lo que en materia de IVA significa que se comprenden todas las fases de esa fabricación y comercialización de bienes y servicios, en oposición al consumo de los mismos, ya que son precisamente los últimos beneficiarios de los distintos valores añadidos los sujetos que deben soportar la carga acumulada por este gravamen sin posibilidad alguna de deducción.
Luego de este concepto genérico, el legislador establece una lista abierta de los supuestos más típicos y usuales de actividad empresarial o profesional, señalando al respecto que, en particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Estos conceptos de nuestra normativa interna se basan en lo dispuesto por el art. 9 de la Directiva 2006/112/CE, en el que, luego de señalar que se consideran “sujetos pasivos” del IVA quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad, manifiesta que se entenderá por “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas, añadiéndose asimismo, que en particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
Este concepto de “explotación” se refiere, conforme a las exigencias del principio de la neutralidad del sistema común del IVA, a todas las operaciones, independientemente de su forma jurídica, que tienen por finalidad obtener del bien de que se trate ingresos continuados en el tiempo, tal como se ha puesto de relieve en diversas sentencias del TJUE, tales como, por ejemplo, las de 4 diciembre 1990, as. C-186/89, W. M. van Tiem; 20 junio 1991, as. C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV; 11 julio 1996, as. C-306/94, Régie dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL; 26 septiembre 1996, as. C-230/94, Renate Enkler; 6 febrero 1997, as. C-80/1995, Harnas & Helm CV; 26 junio 2003, as. C-305/2001, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH; 26 junio 2003, as. C-442/2001, KapHag Renditefonds; 29 abril 2004, as. C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM); 21 octubre 2004, as. C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL); 26 mayo 2005, as. C-465/03, Kretztechnik AG; 21 febrero 2006, as. C-223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation, y 6 octubre 2009, as. C 267/08, SPÖ Landesorganisation Kärnten.
Constituye, por otra parte, doctrina reiterada del Tribunal de Justicia de Luxemburgo que la actividad económica debe definirse en términos objetivos. Así se ha puesto de relieve, entre otras, por sus sentencias de 26 marzo 1987, as. 235/85, Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de los Países Bajos; 26 septiembre 1996, as. C-230/94, Renate Enkler; 12 septiembre 2000, as. C-260/98, Comisión de las Comunidades Europeas  contra República Helénica; 12 enero 2006, asuntos C-354/03, C-355/03 y C-484/03 Optigen Ltd; 21 febrero 2006, as. C-223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation; 21 febrero 2006, as. C-255/02, Halifax plc; 26 junio 2007, As. C-284/04, T-Mobile Austria GmbH; 26 junio 2007, As. C-369/04, Hutchison 3G UK Ltd; 13 diciembre 2007, As. C-408/06, Franz Götz; 16 septiembre 2008, As. C-288/07, Isle of Wight Council; 6 octubre 2009, As. C 267/08, SPÖ Landesorganisation Kärnten, y 12 de noviembre de 2009, As. C-154/08, Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España.
Es importante señalar que en la ya citada STJUE de 12 enero 2006, se efectúo una interesante puntualización en relación con este carácter objetivo de la actividad económica, al señalarse que el mismo es independiente de cuál sea la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en la misma cadena de entregas y/o el posible carácter fraudulento.
En dicha Sentencia se concluyó declarando, ante el supuesto concreto sometido a su enjuiciamiento –consistente en que una sociedad A establecida en un Estado miembro vendía bienes a otra sociedad B establecida en otro Estado miembro; la sociedad B incumplía sus obligaciones de IVA, al revender los bienes adquiridos a bajo precio a la sociedad C repercutiendo un IVA que no había ingresado; la sociedad C revendía los bienes a otra sociedad intermediaria, la D, ingresando el IVA repercutido luego de haberse deducido el IVA soportado por repercusión de B; y la sociedad D revendía a una sociedad exportadora, exenta del IVA, pero que recuperaba dicho impuesto al comprar los bienes que exportaba- que operaciones como éstas, que no son constitutivas en sí mismas de fraude al IVA, son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal, y una actividad económica en el sentido de la normativa comunitaria sobre el IVA.
Y ello porque las mismas cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, con independencia de cuál sea la intención de un operador, diferente del sujeto pasivo afectado, que intervenga en la misma cadena de entregas y/o del posible carácter fraudulento -del que dicho sujeto pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo- de otra operación que forma parte de esa cadena, y que sea anterior o posterior a la operación realizada por mencionado sujeto pasivo.
Esta doctrina se reiteró en las SSTJUE, también ya anotadas, de 21 febrero 2006, University of Huddersfield Higher Education Corporation, y de 21 febrero 2006, Halifax plc.
Debe tenerse presente, en todo caso, que si bien el art. 9 de la Directiva 2006/112/CE asigna un ámbito de aplicación muy amplio al IVA, únicamente contempla, sin embargo, las actividades de carácter económico, como ha precisado el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en múltiples ocasiones.
Véanse, por ejemplo, sus Sentencias de 26 marzo 1987, as. 235/85, Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de los Países Bajos; 11 julio 1996, as. C-306/94, Régie dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL; 12 septiembre 2000, as. C-260/98, Comisión de las Comunidades Europeas contra República Helénica; 26 junio 2003, as. C-305/2001, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH; 29 abril 2004, as. C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM); 21 octubre 2004, as. C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL; 26 mayo 2005, as. C-465/03, Kretztechnik AG; 21 febrero 2006, as. C-223/03, University of Huddersfield Higher Education; 26 junio 2007, as. C-284/04, T-Mobile Austria GmbH; 26 junio 2007, as. C-369/04 Hutchison 3G UK Ltd; 13 diciembre 2007, as. C-408/06, Franz Götz; 16 septiembre 2008, as. C-288/07, Isle of Wight Council; y 6 de octubre de 2009, as. C-267/08, SPÖ Landesorganisation Kärnten.
  La falta de realización de actividades económicas propiamente dichas fue la que condujo a este Tribunal a afirmar -en sus ya referidas sentencias de 26 junio 2007- que no estábamos en presencia de operaciones sujetas al IVA en el otorgamiento, por la autoridad nacional de reglamentación responsable de la asignación de las frecuencias, de derechos como los derechos de uso de frecuencias del espectro electromagnético con la finalidad de prestar servicios de telecomunicaciones móviles al público en general, mediante una adjudicación en subasta, y de unas licencias como las de telecomunicaciones móviles de tercera generación, denominadas «UMTS», mediante subasta de los derechos de uso de equipos de telecomunicaciones.
En ambos supuestos la respuesta a las controversias suscitadas entre las respectivas partes antes enunciadas fue la misma, y consistió en afirmar que el otorgamiento o la concesión, por la autoridad nacional de reglamentación responsable de la asignación de frecuencias, de derechos como los derechos de uso de frecuencias del espectro electromagnético con la finalidad de prestar servicios de telecomunicaciones móviles al público en general, o de unas licencias como las de telecomunicaciones móviles de tercera generación, denominadas “UMTS”, mediante adjudicaciones en subasta, no constituye una “actividad económica”, según la interpretación dada a este precepto por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, por lo que estas actividades no estaban comprendidas en el ámbito de aplicación de dicha Directiva.
Citadas actividades, que se concretan en la expedición de autorizaciones que permiten a los operadores económicos que las obtienen efectuar la explotación de los derechos de uso que las mismas otorgan, ofreciendo sus servicios al público en el mercado de las telecomunicaciones móviles a cambio de una contraprestación, vienen impuestas por el Derecho comunitario para garantizar la adecuada y eficaz utilización del espectro de frecuencias, con la finalidad de evitar interferencias perjudiciales entre los sistemas de radio y comunicación y otros sistemas técnicos espaciales o terrestres, así como la gestión eficaz de las radiofrecuencias, y suponen sencillamente un previo requisito, absolutamente necesario, para el acceso de los operadores económicos al mercado de las telecomunicaciones móviles.
No representa dicha actividad una participación de la autoridad nacional competente -que es, en exclusiva, el Estado miembro de que se trate- en dicho mercado, toda vez que son únicamente mencionados operadores, una vez en posesión de la titularidad de sus derechos, quienes actúan en el mismo, explotando el bien en cuestión con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, sin que tal autoridad participe en susodicha explotación, ya que la misma se limita en exclusiva a ejercer una tarea controladora y de reglamentación del uso del espectro electromagnético.
Por ello, en definitiva, el otorgamiento o concesión de mencionadas licencias no constituye a juicio del Tribunal de Justicia comunitario, que comparto, una “actividad económica” a efectos de lo dispuesto por la normativa comunitaria en materia de IVA.
Y ninguna relevancia tiene, en contra de esta afirmación de que no estamos en estos casos en presencia de una “actividad económica” la circunstancia de que el otorgamiento de los derechos mencionados a los operadores económicos se llevase a cabo previo pago de un canon, ya que este hecho no puede llegar a modificar la calificación jurídica de esta actividad, tal como ya se había puesto de relieve en las SSTJUE de 19 enero 1994, as. C-346/92, SAT Fluggesellschaft contra Organización Europea para la Seguridad de la Navegación Aérea (Eurocontrol), y 18 marzo 1997, as. C-343/95, Diego Calì & Figli contra Servizi ecologici porto di Genova SpA (SEPG).
Con fundamento en estos pronunciamientos del Tribunal de Justicia comunitario, en la Resolución del TEAC de 28 mayo 2008 -ante la cuestión de si la actividad consistente en el otorgamiento de licencias para el establecimiento de la red de telecomunicaciones necesaria y para la explotación del servicio de comunicaciones móviles de tercera generación efectuada por el Estado Español, a través de la Secretaría de Estado de Telecomunicaciones y para la Sociedad de Información (SETSI), debía considerarse una actividad económica a los fines del IVA- se afirmó que esta actividad, consistente en otorgar la licencia individual de tipo B2 para el establecimiento de la red de telecomunicaciones necesaria y para la explotación del servicio de comunicaciones móviles de tercera generación, no constituye actividad económica en los términos exigidos ni por la normativa comunitaria ni por la LIVA, toda vez que con dicha actividad la autoridad nacional competente no participa en la explotación de un bien, consistente en los derechos de uso del espectro de radiofrecuencias, con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
Con ese procedimiento de otorgamiento, dicha autoridad ejerce exclusivamente una actividad de control y de reglamentación del uso del espectro electromagnético que se le ha conferido de modo expreso, constituyendo, pues, citada autorización un requisito previo y necesario para el acceso de operadores económicos al mercado de las telecomunicaciones móviles, pero no constituye una participación de la autoridad nacional competente en dicho mercado.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario

LA CONDICIÓN DE EMPRESARIOS, A EFECTOS DEL IVA, DE LOS URBANIZADORES DE TERRENOS, PROMOTORES Y CONSTRUCTORES DE EDIFICACIONES

Son empresarios a efectos del IVA, de acuerdo con el artículo 5.Uno.d) de la LIVA, quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea de modo ocasional.
Si bien la regla general es la de que las actividades empresariales o profesionales han de realizarse con habitualidad, este precepto recoge una excepción, ya que de la literalidad del mismo se deduce que a diferencia de lo que ocurre en dicha regla general, en la que la nota de habitualidad califica subjetivamente al empresario o profesional, en el supuesto contemplado en este artículo 5.Uno.d) –cuya razón de ser radica en que el mero hecho de que se proceda a la urbanización de un terreno dota al suelo de un valor añadido- la calificación de empresario no depende de la habitualidad, sino de la nota objetiva consistente en la realización de determinadas operaciones, y entre ellas, la urbanización, la promoción y construcción de edificaciones para su venta, aunque se realicen de forma ocasional.
Con carácter general, la Administración tributaria ha señalado que  las ventas de terrenos por un particular están sujetas al IVA cuando se dé alguna de las circunstancias siguientes:
1º. Que el terreno se encuentre afecto al desarrollo de las actividades descritas en el art. 5, apartado dos de la LIVA.
2º. Si no se da esta circunstancia, la venta del terreno estará sujeta al IVA sólo si el propietario ha efectuado la urbanización del mismo para luego proceder a su venta.
Y es que, como se indicó por la Resolución DGT núm. 1740/2006, de 4 de septiembre, la urbanización de terrenos con la intención de proceder a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título atribuye la condición de empresario o profesional a los efectos del IVA, quedando citados terrenos incluidos en el patrimonio empresarial del organizador. La posterior venta de estos terrenos es una operación sujeta al tributo, con independencia del tiempo transcurrido desde que se realizó el proceso de urbanización. Sólo en el supuesto de que se hubieran realizado actuaciones sobre dichos terrenos que implicaran un consumo privado de los mismos, cabría considerar que éstos han pasado a formar parte del patrimonio particular de sus propietarios.
La Administración también ha precisado, en relación con la condición de urbanizador por quienes no tenían previamente la condición de empresarios o profesionales, que tal condición se adquiere desde que comienzan a incorporarse a los propietarios del suelo los correspondientes costes de urbanización, siempre que se correspondan efectivamente con obras de urbanización, es decir, con aquellas destinadas a la transformación física del terreno, y su propósito sea ceder por cualquier título el suelo resultante de esta actuación urbanística.
En consecuencia, en las transmisiones de terrenos que eventualmente puedan llevarse a cabo sin incorporar el transmitente costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado los mismos, por lo que tales transmisiones no estarán sujetas al IVA si el transmitente fuera un particular. En otro caso, esto es, si tales transmisiones se realizaran incorporándole ya parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá en todo caso la consideración de empresario ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo.
En definitiva, quien realice actividades de urbanización o promoción de terrenos para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título se convierte en empresario, en caso de que no lo fuera ya por otras actividades por él desarrolladas, pudiéndose probar la intención de destinar una parcela de suelo al desarrollo de una actividad empresarial por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, en particular por los previstos en el art. 27.2 del Reglamento del IVA.
El proceso de urbanización de un terreno comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial, por lo que el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada, no considerándose  en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto al mismo no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado, razón por la que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del IVA hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas.
Así se ha señalado en, por ejemplo, las Resoluciones DGT núms. 333/2006, de 23 de febrero; 1243/2006, de 29 de junio; 1624/2006, de 28 de julio;  1750/2006, de 4 de septiembre; 341/2007, de 22 de febrero, y  2402/2008, de 16 de diciembre.
Este criterio se sustentó también por la STS de 11 octubre 2004, en la que se declaró que sólo cuando media el acto de intervención administrativa que se concreta en la licencia de edificación pueda hablarse de un terreno apto para la edificación. Y que ni el convenio urbanístico, ni el Plan Parcial ni el Proyecto Urbanístico constituyen, en puridad de principios, una licencia o autorización administrativa, ni suponen el particular control administrativo por virtud del cual, previa comprobación de las condiciones establecidas en el ordenamiento urbanístico, se permite la edificación, añadiendo que sólo merecen la condición de “terrenos urbanizados o en curso de urbanización” aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.
Esta doctrina se ha reiterado en las SSTS de 8 noviembre 2004, 23 enero 2007, 3 abril 2008, 22 octubre 2009, 13 enero 2011, y 24 febrero 2011.
La Audiencia Nacional siguió tradicionalmente un criterio opuesto, al entender que la LIVA no exigía a estos efectos que se hubiese producido una transformación material del terreno, sino que la expresión "en curso de urbanización" comprendía también los supuestos en que se hubieren aprobado definitivamente los instrumentos del planeamiento urbanístico que suponen la adquisición del derecho a urbanizar, siendo ilustrativas de ello, entre otras, sus Sentencias de 22 abril 1997, 2 abril 1998, 16 mayo 2000, y 15 marzo 2002.
Ello no obstante, la doctrina del TS ha sido, como ya se ha expuesto, meridianamente clara a este respecto, en sentido contrario a la tesis sustentada por la Audiencia Nacional, por lo que ésta se ha visto obligada a cambiar su criterio, tal como se observa en su Sentencia de 15 diciembre 2010, en la que se declaró -frente a las alegaciones de la parte recurrente de que en materia de proceso urbanizador debe prevalecer el criterio jurídico sobre el material, y de que debía sostenerse la condición empresarial a efectos del IVA de los transmitentes que habían asumido los costes derivados de la urbanización entendiendo por tales no solo los derivados de manera directa de la ejecución de las obras, sino también todos los resultantes de los trámites administrativos de la ejecución del planeamiento- que el criterio a tener en cuenta es el material, y no el jurídico.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario

NO ES POSIBLE AFIRMAR, SIN MÁS, QUE ES EMPRESARIO O PROFESIONAL A FINES DEL IVA UNA ENTIDAD MERCANTIL

Antes de la reforma realizada en el art. 5.Uno de la LIVA por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprimió el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio y se generalizó el sistema de devolución mensual en el IVA, se disponía en la letra b) de dicho precepto y apartado que las sociedades mercantiles eran, en todo caso, empresarios, señalándose, asimismo, en el art. 4.Dos de la LIVA, que, en cualquier caso, se consideraban realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por dichas sociedades.
Ello no obstante, a este respecto era necesario tener presente que el Tribunal de Justicia de Luxemburgo había venido manteniendo una doctrina que chocaba contra este mandato interno, al entender que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA y que, por tanto, quedan fuera de su ámbito de aplicación.
Véanse, entre otras, tesis mantenida, sus sentencias de 20 junio 1991, as. C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV; 22 junio 1993, as. C-333/91 Sofitam SA; 20 junio 1996, as. C-155/94, Wellcome Trust Ltd; 11 julio 1996, as. C-306/94, Régie dauphinoise  Cabinet A. Forest  SARL; 26 septiembre 1996, as. C-230/94, Renate Enkler; 14 noviembre 2000, as. C-142/99, Floridienne SA, Berginvest SA; 29 abril 2004, as. C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM); 21 octubre 2004, as. C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL); 26 mayo 2005, as. C-465/03, Kretztechnik AG; y 8 febrero 2007, as. C-435/05, Investrand BV, en las que se afirmó que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien; precisando que era diferente el caso cuando la participación esté acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio.
Recopilando esta doctrina, en la STJCE de 29 octubre 2009, as. C-29/08, Skatteverket y AB SKF, se declaró:
--- Que la mera adquisición, la simple posesión y la mera venta de acciones no constituyen, de por sí, actividades económicas.
--- Que sólo los pagos que constituyen la contraprestación de una operación o de una actividad económica están comprendidos en el ámbito de aplicación del IVA y que no es ése el caso de los pagos derivados de la mera propiedad de un bien como ocurre con los dividendos u otros productos de acciones.
--- Que el caso es distinto cuando una participación financiera en otra empresa va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de la sociedad en la que se haya producido la toma de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de la participación por su condición de accionista o socio, en la medida en que tal intervención implique la realización de transacciones sujetas al IVA, tales como la prestación de servicios administrativos, contables e informáticos.
La jurisprudencia comunitaria entiende, en suma, que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA y que, por tanto, quedan fuera de su ámbito de aplicación.
Aplicando esta doctrina del Tribunal de Justicia comunitario, se pronunció la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 noviembre 2008, Recurso contencioso-administrativo núm. 174/2007, en la que se declaró que una sociedad cuyo actividad es la adquisición y tenencia de participaciones de otras sociedades no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA y no puede por tanto deducir las cuotas soportadas; y así se había declarado también, de forma incidental, por la STS de 31 octubre 2007,  Recurso de Casación núm. 4156/2002, al afirmarse en ella que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA y que, por tanto, quedará fuera de su ámbito de aplicación.
Véanse, asimismo, en idénticos términos, y a título de ejemplo, las Resoluciones DGT núms. 2156/2007, de 11 de octubre, 2683/2007, de 18 de diciembre, y 978/2009, de 7 de mayo, en las que se señaló que a partir de la jurisprudencia comunitaria anotada había que afirmar que una sociedad que se dedique a la mera tenencia de inmuebles o de acciones sin realizar ninguna actividad empresarial, pese a su condición de entidad mercantil, no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA.
A la vista de todo ello parecía evidente que los arts. 4.Dos.a) y 5.Uno.b) de la LIVA pugnaban frontalmente contra esta doctrina del Tribunal de Justicia de Luxemburgo desde el momento que en dichos preceptos se señalaba, como ya se expuso, que se entendían, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, y que se reputaban empresarios o profesionales, en todo caso, a tales sociedades.
Afortunadamente esta situación se corrigió a través de la citada Ley 4/2008, que procedió a dar nueva redacción a citados preceptos de la LIVA, que han pasado a disponer, respectivamente, que sólo se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando las mismas tengan la condición de empresario o profesional; y que a los efectos de la LIVA se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, dándose con ello entrada, como se dice en la Exposición de Motivos de dicha Ley 4/2008, a la jurisprudencia comunitaria sobre la materia, que no permite afirmar, sin más, que es empresario o profesional una entidad mercantil por el mero hecho de su condición de tal.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario