De acuerdo con el art. 227.1.b) LGT es admisible reclamación económico-administrativa, en relación con las materias recogidas en el art. 226 de dicha Ley, contra los actos de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.
En consecuencia, no cabe reclamación autónoma contra los actos de trámite no decisorios, pudiendo sólo impugnarse las posibles infracciones que puedan haber existido en su tramitación, y que afecten a la validez de los actos reclamables, al reaccionarse contra estos últimos, tal como se ha puesto de relieve por los Tribunales en numerosos pronunciamientos.
Así, a modo de síntesis, se ha declarado que no son reclamables en vía en vía económico-administrativa:
--- El acuerdo de iniciación de las actuaciones inspectoras, habiéndose afirmado por la jurisprudencia que aunque el acuerdo de iniciación de las actuaciones inspectoras active las obligaciones de información y colaboración de los contribuyentes para con la Hacienda Pública, no instituye o declara esos deberes que están establecidos, con carácter normativo, por las Leyes y Reglamentos Tributarios y lo mismo puede decirse de los derechos, que puedan corresponder al sujeto tributario y de las facultades de los órganos de la Inspección de los Tributos. Dicho acuerdo por el que se decide iniciar las actividades inspectoras no resuelve el fondo, ni siquiera de manera indirecta, ya que éste está constituido por el resultado de las actuaciones inspectoras que cristaliza en la conformidad de la comprobación o en la nueva liquidación, en su caso.
Y se ha añadido que la ausencia de posibilidad de impugnar, de manera directa y anticipada, la resolución por la que se acuerda iniciar la actividad inspectora, no genera indefensión o transgresión de principios constitucionales, ya que esto no supone que los actos de trámite no puedan ser objeto de control judicial, el cual tendrá lugar con ocasión del acto definitivo, que es el impugnable y como un eslabón de la cadena de actos conducentes a aquél, en el análisis de la regularidad del procedimiento.
--- La comunicación de continuación de las actividades inspectoras, al declararse al respecto que este acto administrativo es un acto de mero trámite que tiene lugar en el seno de un procedimiento inspector que ha de finalizar necesariamente con el acto de liquidación dictado por el Inspector-Jefe, en el que se regularizará la situación tributaria del interesado conforme o no a la propuesta que debe formular el Actuario, tratándose por ello de un acto que no pone fin a la vía de gestión, pues al mismo deberán seguir las actuaciones comprobadoras que determinen, en su caso, la incoación de nuevas actas, la apertura de un nuevo plazo de alegaciones ante el Inspector-Jefe y, finalmente, el acto de liquidación, que será el que decida el fondo del asunto y que podrá ser revisado por los órganos de la vía económico-administrativa.
--- El acuerdo de interrupción de actuaciones inspectoras por causa de fuerza mayor, por no decidir ni directa ni indirectamente sobre el fondo del asunto, toda vez que la cuestión de la prescripción es un motivo que se puede plantear cuando, en su caso, recaiga el acto de liquidación.
--- La inclusión de contribuyentes en un plan de inspección, habiéndose afirmado que esta actividad representa un acto de trámite reservado y confidencial, que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente, por lo que es irrecurrible en vía económico-administrativa. Como ha señalado la jurisprudencia continúan siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien aquellos disponen en la actualidad de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras.
--- El acuerdo de inicio de un expediente sancionador, por ser también un acto de mero trámite, no impugnable en vía económico-administrativa, puesto que con él no se decide ni de forma directa ni de manera indirecta el fondo del asunto, ni se pone término a la vía de gestión, según se ha declarado por los Tribunales en reiteradas sentencias.
--- La impugnación de un escrito por el que se concede trámite de audiencia previo a la resolución, por enmarcarse en una actuación de mero trámite, previo a la propuesta de resolución, para que se puedan ejercer los derechos previstos en las consistentes en el derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución y el derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en la Ley, por lo que no se adopta decisión alguna sobre el fondo del asunto ni se pone término al procedimiento.
--- O el acuerdo de remisión de actuaciones administrativas sancionadoras en el ámbito tributario al Ministerio Fiscal para determinar, en su caso, si los hechos son constitutivos de delito fiscal, toda vez que la remisión del expediente de inspección al Ministerio Fiscal para determinar en su caso, si los hechos son constitutivos de delito fiscal, tienen por objeto evitar la concurrencia de los dos procedimientos (administrativo y penal) y confirma la preeminencia de la jurisdicción penal, pero a su vez constituye un acto de trámite que no decide cuestión alguna de fondo ni impide la continuación del procedimiento.
En el art. 227.1 LGT se ha mejorado algo la redacción anterior del art. 37 RPREA de 1996, que hablaba a estos efectos de actos que pusiesen «término a la vía de gestión».
Ello no era muy acertado, puesto que supeditar la posibilidad de recurrir el acto de trámite a que el mismo finalizase la vía de gestión tenía sentido cuando la gestión de los tributos se articulaba en torno a un procedimiento desarrollado, en esencia, por la Administración y con fases bien definidas, lo que no ocurre en los momentos presentes, como es de sobra conocido, ya que ahora la gestión tributaria reviste mayor variedad, desarrollándose a través de actuaciones y procedimientos diversos y eventuales, con amplia intervención de los obligados tributarios, razón por la que parecía lógico y oportuno admitir también la reclamación contra, al menos, los actos que pusiesen fin a otros procedimientos integrados en la gestión tributaria.
Pese a la mejora actual de la redacción del art. 227.1.b) LGT, entiendo, sin embargo, que lo más correcto hubiese sido reproducir, sin más, el contenido del art. 107.1 LRJ-PAC en la redacción dada al mismo por la Ley 4/1999, de 13 de enero, permitiendo, en consecuencia, que cualquier acto de trámite que determine la imposibilidad de continuar un procedimiento o que, en general, produzca indefensión o perjuicio irreparable a derechos e intereses legítimos, puede ser impugnado en vía económico-administrativa.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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