Según el art. 7 TRLIS, son sujetos pasivos del IS:
a) Las personas jurídicas, con excepción de las sociedades civiles.
De acuerdo con el art. 35 CC personas jurídicas son las Corporaciones, asociaciones y fundaciones de interés público reconocidas por la ley, así como las asociaciones de interés particular, sean civiles, mercantiles o industriales, a las que la ley haya concedido personalidad propia, independiente de la de cada uno de los asociados.
b) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (IIC), Ley que se dictó con el objetivo de transponer dos Directivas que modificaron la regulación comunitaria de los Organismos de Inversión Colectiva en Valores Mobiliarios (OICVM): la Directiva 2001/107/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 enero 2002, que modificó la Directiva 85/611/CEE del Consejo, reguladora de estos Organismos, con vistas a la regulación de las sociedades de gestión y los folletos simplificados, y la Directiva 2001/108/CEE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 enero 2002, que modificó citada Directiva 85/611/CEE en lo que se refiere a las inversiones de dichos Organismos.
Por su parte, la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 julio 2009, por la que se coordinaron las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, refundió en un sólo texto la Directiva 85/611/CEE, simplificó el régimen de comercialización transfronteriza de las IIC, previó un régimen de actuación transfronteriza de las sociedades gestoras de IIC, reforzó las potestades supervisoras y mecanismos de cooperación entre autoridades supervisoras competentes, reguló un nuevo instrumento informativo de las IIC denominado «documento con los datos fundamentales para el inversor» y previó un régimen para las fusiones de IIC y las estructuras principal-subordinado.
Y la Directiva 2010/78/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 noviembre 2010, por la que se modificaron las Directivas 98/26/CE, 2002/87/CE, 2003/6/CE, 2003/41/CE, 2003/71/CE, 2004/39/CE, 2004/109/CE, 2005/60/CE, 2006/48/CE, 2006/49/CE y 2009/65/CE en relación con las facultades de la Autoridad Europea de Supervisión (Autoridad Bancaria Europea), la Autoridad Europea de Supervisión (Autoridad Europea de Seguros y Pensiones de Jubilación) y la Autoridad Europea de Supervisión (Autoridad Europea de Valores y Mercados), reformó de manera parcial la Directiva 2009/65/CE.
Como consecuencia de todo ello se hizo necesario modificar citada Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de IIC, lo que se realizó a través de la Ley 31/2011, de 4 de octubre, de reforma de la anterior, aprovechándose esta reforma para introducir otras modificaciones con el objetivo de reforzar la competitividad de nuestra industria en un contexto de mayor integración y competencia, y para establecer medidas en aras de una mejora de la supervisión de las IIC y de las sociedades gestoras por parte de la CNMV.
Dichos fondos de inversión son IIC configuradas como patrimonios separados sin personalidad jurídica, pertenecientes a una pluralidad de inversores, incluidos entre ellos otras IIC, cuya gestión y representación corresponde a una sociedad gestora, que ejerce las facultades de dominio sin ser propietaria del fondo, con el concurso de un depositario, y cuyo objeto es la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos.
c) Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de las Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional.
Las mismas, que tampoco tienen personalidad jurídica, constituyen un sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado, para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro, tal y como señala el art. 7 de dicha Ley 18/1982 , recogiéndose el régimen aplicable en el IS a este tipo de entidades en el art. 50 TRLIS.
d) Los fondos de capital-riesgo, regulados en la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo y sus sociedades gestoras.
Las entidades de capital-riesgo son entidades financieras cuyo objeto principal consiste en la toma de participaciones temporales en el capital de empresas no financieras y de naturaleza no inmobiliaria que, en el momento de la toma de participación, no coticen en el primer mercado de Bolsas de valores o en cualquier otro mercado regulado equivalente de la UE o del resto de países miembros de la OCDE, considerándose también inversiones propias del objeto de la actividad de capital-riesgo la inversión en valores emitidos por empresas cuyo activo esté constituido en más de un 50% por inmuebles, siempre que al menos los inmuebles que representen el 85% del valor contable total de los inmuebles de la entidad participada estén afectos, de manera ininterrumpida durante el tiempo de tenencia de los valores, al desarrollo de una actividad económica en los términos previstos en la Ley del IRPF.
Tales entidades pueden adoptar la forma jurídica de sociedades de capital-riesgo o de fondos de capital-riesgo, siendo éstos patrimonios separados, sin personalidad jurídica, pertenecientes a una pluralidad de inversores, cuya gestión y representación corresponde a una sociedad gestora, que ejerce las facultades de dominio sin ser propietaria del fondo, recogiéndose su regulación a efectos del IS en el art. 55 TRLIS.
e) Los fondos de pensiones, regulados en el RD Legis. 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en cuyo art. 2 señala que los mismos son patrimonios creados al exclusivo objeto de dar cumplimiento a planes de pensiones (que son aquellos que definen el derecho de las personas a cuyo favor se constituyen a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad o invalidez), cuya gestión, custodia y control se realizarán de acuerdo con citada Ley, careciendo de personalidad jurídica de acuerdo con lo señalado en el art. 11 de citado RD Legis. 1/2002.
f) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario.
Son fondos patrimoniales en los que pueden participar todas las entidades que emitan títulos hipotecarios al amparo de citada Ley, mediante la suscripción de participaciones de éstos, por un importe igual al tanto por ciento de cada emisión que realicen, que tienen como finalidad, de conformidad con el art. 25 Ley 2/1981, regular el mercado secundario de títulos hipotecarios mediante la compra y venta de los mismos, con el fin de asegurar un grado suficiente de liquidez.
g) Los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulización Hipotecaria.
Los mismos, según el art. 5 de dicha Ley, parcialmente modificado por las Leyes 5/2009, de 29 de junio y 15/2011, de 16 de junio, constituyen patrimonios separados y cerrados, carentes de personalidad jurídica, que están integrados, en cuanto a su activo, por las participaciones hipotecarias que agrupen y, en cuanto a su pasivo, por valores emitidos en cuantía y condiciones financieras tales que el valor patrimonial neto del fondo sea nulo.
h) Los fondos de titulización de activos a que se refiere la Disposición Adicional Quinta.2 (modificada de forma parcial por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, y por el RD-ley 6/2010, de 9 de abril), de la Ley 3/1994, de 14 de abril, sobre Adaptación de la Legislación Española en Materia de Crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria 89/646/CEE y otras modificaciones relativas al sistema financiero, en la que se indica que el Gobierno, previo informe de la CNMV y del Banco de España, podrá extender el régimen previsto para la titulización de participaciones hipotecarias en los arts. 5 y Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre los Fondos de Titulización Hipotecaria, con las adaptaciones y cambios que resulten precisos, a la titulización de otros préstamos y derechos de crédito, incluidos los derivados de operaciones de «leasing», y los relacionados con las actividades de las pequeñas y medianas empresas, denominándose los fondos que se autoricen al amparo de la normativa que se dicte fondos de titulización de activos (FTA).
Estos fondos, igual que sucede con los de titulización hipotecaria pueden ser titulares de cualesquiera otras cantidades, inmuebles, bienes, valores o derechos que sean percibidos en pago de principal, intereses o gastos de las participaciones hipotecarias, certificados de transmisión de hipoteca, activos financieros u otros derechos de crédito que se hubieren agrupado en su activo, por resolución de cualquier procedimiento judicial o extrajudicial iniciado para el cobro de tales derechos de crédito; en particular y sin ánimo limitativo, por producto del remate de procedimientos de ejecución de garantías hipotecarias o no hipotecarias, por la enajenación o explotación de los inmuebles o bienes o valores adjudicados o dados en pago o, como consecuencia de las citadas ejecuciones, en administración y posesión interina de los inmuebles, bienes o valores en proceso de ejecución.
i) Los Fondos de Garantía de Inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
Estos fondos, según el art. 77 de dicha Ley (parcialmente modificada por las Leyes 37/1998, de 16 de noviembre, y 53/2002, de 30 de diciembre), se constituyen como patrimonios separados, sin personalidad jurídica, encomendándose su representación y gestión a una sociedad gestora, que tendrán forma de sociedad anónima, y cuyo capital se distribuirá entre las empresas de servicios de inversión adheridas en la misma proporción en que efectúen sus aportaciones al fondo.
j) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, sobre régimen de los montes vecinales en mano común, Ley ésta -cuyas disposiciones se aplican sin perjuicio de lo que dispongan los respectivos Estatutos de Autonomía de las CCAA en la materia-, que señala, en su art. 2 que los montes vecinales en mano común son bienes indivisibles, inalienables (no obstante lo cual pueden ser objeto de cesión temporal, en todo o en parte, a título oneroso o gratuito, para obras, instalaciones o servicios que redunden de modo principal en beneficio directo de los vecinos, pudiendo asimismo ser objeto de expropiación forzosa o imposición de servidumbres por causas de utilidad pública o interés social prevalentes a los del propio monte), imprescriptibles e inembargables, correspondiendo su titularidad dominical, sin asignación de cuotas, a los vecinos integrantes en cada momento del grupo comunitario de que se trate, preceptuando el art. 1 de esta Ley que estos montes pertenecen a agrupaciones vecinales en su calidad de grupos sociales, y no como entidades administrativas.
Este supuesto de sujeción al IS fue incorporado por el art. 1, Primero, Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, recogiéndose en la actualidad el concreto régimen fiscal aplicable en el IS en el art. 123 TRLIS.
Los sujetos pasivos del IS, denominados de manera indistinta como sociedades o entidades, son gravados por la totalidad de la renta por ellos obtenida, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que fuese la residencia del pagador.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario
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