martes, 29 de noviembre de 2011

DEDUCCIÓN DE IVA SOPORTADO ANTES DEL INICIO DE LA REALIZACIÓN HABITUAL DE LAS ENTREGAS DE BIENES O PRESTACIONES DE SERVICIOS

El art. 5.Dos LIVA, en la redacción dada al mismo por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dispone que a efectos del IVA las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado uno de dicho precepto; añadiendo que quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA.

Esta precisión legal tuvo que introducirse para adecuar nuestro ordenamiento jurídico a la doctrina sentada por la SJUE de 21 marzo 2000, asuntos C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros, y su contenido enlaza de forma directa e inmediata con el ejercicio del derecho a la deducción en el IVA, derecho que tiene como finalidad liberar por completo al empresario o profesional del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas, y que garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas ellas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA, tal como ha declarado este Tribunal en multitud de ocasiones.

Ahondando en esa idea, es preciso también, en cualquier caso, que asimismo sean deducibles, sin trabas de ninguna índole, las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de las actividades previas llevadas a cabo antes del comienzo regular de las operaciones económicas, ya que, en caso contrario, se estarían generando a los sujetos afectados por las hipotéticas limitaciones que al efecto se pudiesen introducir una serie de costes financieros.

Y así lo ha admitido abiertamente el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en diversas ocasiones, constituyendo buen ejemplo de ello, entre otras, sus sentencias de 14 febrero 1985, as. 268/83, Rompelman; 29 febrero 1996, as. C-110/94, Inzo,y la ya citada de 21 marzo 2000, en la que se concluyó declarando que: “Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo (…), y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma”.

Se desprende de todo ello, como se pone de manifiesto en esta misma sentencia, que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica y realiza, con dicho fin, los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo, y al actuar como tal, tendrá derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo entiende, en definitiva, que para el reconocimiento de la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional no es necesario esperar al inicio efectivo de su actividad, ya que basta a estos efectos con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de comenzar con carácter independiente una actividad económica, momento a partir del cual ya adquiere mencionado status, si bien con carácter provisional, puesto que el mismo sólo se torna definitivo si la intención de inicio de las actividades económicas se ha puesto de relieve de buena fe por el interesado.

Esta tesis se confirmó, por, entre otras, las posteriores sentencias de este mismo Órgano de 8 junio 2000, as. C-98/98, Midland Bank plc; 8 junio 2000, as. C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR; y 8 junio 2000, as. C-400/98, Brigitte Breitsohl, en todas las cuales se ha declarado la existencia de dicho derecho a deducir, y su plena subsistencia, salvo la existencia de circunstancias fraudulentas o abusivas, aun cuando la Administración Tributaria conozca, desde la primera liquidación del IVA, que la actividad económica proyectada no se realizará.

La doctrina de estas sentencias del Tribunal comunitario ha sido aplicada por el TS en, por ejemplo, sus sentencias de 8 febrero 2003, Recurso de Casación núm. 651/1998, 31 octubre 2007, Recurso de Casación núm. 4156/2002, 15 abril 2008, Recurso de Casación núm. 4372/2002, y 20 abril 2009, Recurso de Casación núm. 624/2003.

Tanto el momento en que se adquiere la condición de empresario o profesional como la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial son una cuestión de hecho que debe acreditarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. En este sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título III de la LGT, en particular lo señalado en su art. 105.1, según el cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.

Al objeto de poder acreditar que la adquisición de bienes o servicios se realiza con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, debe tenerse en cuenta también el art. 27 del RIVA, que dispone que a estos efectos son utilizables cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, pudiéndose tener en cuenta, entre otras, las circunstancias siguientes: a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar; b) el período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional; c) el cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales; d) disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar; y e) haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del IVA y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
Clemente Checa González
Catedrático de Derecho financiero y tributario

No hay comentarios:

Publicar un comentario